Seit jeher stellen Finanzverwaltung und -gerichtsbarkeit besondere Anforderungen an die steuerliche Anerkennung einer Pensionszusage beim Gesellschafter-Geschäftsführer (GGF):
1. Die zweistufige Prüfung einer Pensionszusage beim GGF
Die R 8.7 Körperschaftsteuer-Richtlinien (KStR) sehen bei Pensionszusagen an GGF eine zweistufige Prüfung vor. So ist gemäß Satz 1–2 zunächst zu prüfen, ob eine zivilrechtlich wirksame Pensionsverpflichtung existiert. Dies ist z. B. dann nicht der Fall, wenn die Pensionszusage des GGF nicht von der Gesellschafterversammlung genehmigt wurde oder wenn der GGF nicht vom Selbstkontrahierungsverbot des § 181 BGB befreit war. Ist die zivilrechtliche Wirksamkeit gegeben, werden im nächsten Schritt die Voraussetzungen der Rückstellungsbildung nach § 6a Einkommensteuergesetz (EStG) geprüft (R 8.7 Satz 3–4 KStR). Im Detail ist zu prüfen, ob der GGF einen Rechtsanspruch auf die Pensionsleistung hat, die Zusage keine Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht, keine sog. steuerschädlichen Vorbehalte enthält und ob die Zusage schriftlich erteilt ist, wobei Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der Leistungen klar und eindeutig geregelt sein müssen. Wenn die Prüfung der ersten Stufe (Zulässigkeit der Pensionsrückstellung dem Grunde und der Höhe nach) abgeschlossen ist, wird bei GGF im zweiten Schritt geprüft, ob die Pensionszusage betrieblich oder im Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist (R 8.7 Satz 5–6 KStR). Die Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis wird anhand verschiedener Kriterien geprüft. Diese wurden durch die Rechtsprechung und die Finanzverwaltung entwickelt und in den KStR niedergeschrieben. Hierzu gehören insbesondere Ernsthaftigkeit, Erdienbarkeit, Angemessenheit, Probezeit und Üblichkeit. Jüngst ist auch das Pensionsalter des GGF vor dem Hintergrund der zweistufigen Prüfung in den Blickpunkt geraten.
2. Das Pensionsalter auf der ersten Prüfebene
2.1 Erst Alter 75, dann 65
Während vor dem BFH-Urteil vom 28.04.1982 (Az.: I R 51/76) Pensionszusagen beim beherrschenden GGF in der Steuerbilanz grundsätzlich auf mindestens Pensionsalter 75 bewertet werden mussten, hat der BFH in diesem Urteil entschieden, dass Pensionsrückstellungen beim beherrschenden GGF auf das vertraglich vereinbarte Pensionsalter, im strittigen Fall das Pensionsalter 65, bewertet werden müssen. Dieses Urteil führte zu vielen neuen Pensionszusagen, schließlich ist der steuerliche Effekt aus einer Pensionszusage bei einem rechnerischen Pensionierungsalter von 65 Jahren deutlich höher als bei einem Alter von 75 Jahren. Die Finanzverwaltung hat ihre Meinung nachfolgend dahingehend geändert, dass ein Mindestpensionsalter von 65 Jahren bei beherrschenden GGF für die Bewertung der Pensionszusage maßgeblich ist. Dies war über lange Zeit gelebte Praxis.
2.2 Die EStÄR 2008: Jahrgangsabhängig Alter 65 bis 67
Ende 2008 sind dann die Einkommensteuer-Änderungsrichtlinien (EStÄR) 2008 in Kraft getreten, die in R 6a Abs. 8 bei der Berechnung der Pensionsrückstellungen für Pensionszusagen an beherrschende GGF eine Staffelung nach dem Geburtsjahrgang vorsehen. Damit musste für ‚junge’ GGF, die ab dem Jahr 1962 geboren wurden, die Rückstellungsbildung auf Pensionsalter 67 erfolgen, auch wenn die Pensionszusage z. B. eine Altersgrenze von Alter 65 vorsah. Wie zu erwarten waren manche GGF mit dieser Änderung nicht einverstanden. Der BFH hat am 11.09.2013 (Az.: I R 72/12) sowie am 26.11.2014 (Az.: I R 2/14) den klagenden Unternehmen Recht gegeben und entschieden, dass die Regelung in den EStÄR nicht maßgebend ist, sondern das vertraglich vereinbarte Pensionsalter der Ermittlung der Pensionsrückstellungen zugrunde zu legen ist. Hierauf hat die Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 09.12.2016 (IV C 6 - S 2176/07/10004 :003) reagiert.
2.3 Nun: Die vertraglich vereinbarte Altersgrenze
Die Finanzverwaltung hat sich dem Grundsatz der BFH-Rechtsprechung angeschlossen und im BMF-Schreiben vom 09.12.2016 festgelegt, dass für die steuerbilanzielle Bewertung von Pensionsverbindlichkeiten das Pensionsalter maßgeblich ist, das schriftlich vereinbart ist. D. h., wenn eine Pensionszusage eines beherrschenden GGF eine Altersrente ab vollendetem 62. Lebensjahr vorsieht, ist dieses Alter bei der Ermittlung der steuerbilanziellen Pensionsrückstellungen zugrunde zu legen. Diese Änderung ist zu begrüßen und steht im Einklang mit § 6a EStG. Es wird den Unternehmen allerdings ein Wahlrecht eingeräumt, bei der bisherigen Handhabung zu bleiben.
3. Das Pensionsalter auf der zweiten Prüfebene – Prüfung einer etwaigen ‚verdeckten Gewinnausschüttung (vGA), (R 8.7 S. 5–8 KStR)
Doch die Finanzverwaltung betrachtet das Pensionsalter nicht nur im Hinblick auf die Höhe des Bilanzausweises in der Steuerbilanz. Sie unterzieht beim GGF das Pensionsalter nun auch auf der zweiten Prüfebene einer genauen Betrachtung. So ist bei Neuzusagen von GGF nach dem 09.12.2016 bei einer vertraglichen Altersgrenze von weniger als 62 Jahren zu unterstellen, dass keine ernsthafte Vereinbarung vorliegt. Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen sind dann vollumfänglich vGA (vGA dem Grunde nach). Bei bis zum 09.12.2016 erteilten Zusagen gilt unter dem Aspekt Ernsthaftigkeit nach wie vor eine Altersgrenze von 60 Jahren. Dies gilt für beherrschende wie auch für nicht-beherrschende GGF. Bei beherrschenden GGF ist bei Neuzusagen nach dem 09.12.2016 grundsätzlich ein Pensionsalter von nicht weniger als 67 Jahren zugrunde zu legen, um als angemessen zu gelten. Bei einer geringeren Altersgrenze sind die Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen insoweit eine vGA, wie sie anstelle auf das Alter 67 auf das vertraglich vereinbarte frühere Pensionsalter berechnet werden (vGA der Höhe nach). Bei am 09.12.2006 bereits bestehenden Zusagen wird es seitens der Finanzverwaltung nicht beanstandet, wenn eine Altersgrenze von mindestens 65 Jahren vereinbart wurde oder über einen Nachtrag bis spätestens zum Ende des Wirtschaftsjahres vereinbart wird, das nach dem 09.12.2016 beginnt. Wird ein vertraglich vereinbartes niedrigeres Pensionsalter nicht auf Alter 65 erhöht, stellen die Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen insofern eine vGA dar, wie sie auf das geringere anstatt auf das Pensionsalter 65 ermittelt werden. Das geforderte Mindest-Pensionsalter von 60 bzw. 62 Jahren dürfte keinen Handlungsbedarf auslösen, da dies bereits in älteren BMF-Schreiben zur steuerlichen Förderung der Altersversorgung geregelt worden ist (vgl. zuletzt BMF-Schreiben vom 13.01.2014 – IV C 3 S – S 2015/11/10002 :018, Rz. 286). Und dass bei Neuzusagen von beherrschenden GGF nach dem 09.12.2016 die Altersgrenze bei 67 liegen muss, ist eben zu beachten. Handlungsbedarf besteht allerdings bei allen Pensionszusagen von beherrschenden GGF, die vor dem 09.12.2016 erteilt worden sind und die ein Pensionsalter von weniger als 65 Jahren vorsehen. Wenn eine anteilige vGA vermieden werden soll, muss spätestens bis zum Ende des Wirtschaftsjahres, das nach dem 09.12.2016 beginnt (also i.d.R. bis zum 31.12.2017) in einem Nachtrag zur Zusage das Pensionsalter auf 65 Jahre erhöht werden. Bei einem Verstoß werden die Zuführungen in der Steuerbilanz insoweit als vGA außerbilanziell wieder korrigiert, als sie auf das zu niedrige Pensionsalter berechnet wurden, d. h., die Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer wird erhöht.
4. Fazit
Pensionszusagen von GGF sollten dahingehend untersucht werden, ob eine Anpassung beim Pensionsalter in Folge des BMF-Schreibens vom 09.12.2016 nötig ist. Unabhängig davon ist zu empfehlen, eine Pensionszusage regelmäßig einer Prüfung im Hinblick auf Handlungsbedarf infolge der ergangenen Rechtsprechung oder sonstiger rechtlicher Änderungen zu unterziehen.